固定資產減值準備與累計折舊會計核算的關系

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固定資產減值準備與累計折舊會計核算的關系
【摘 要】 固定資產減值準備與累計折舊是固定資產核算的重要組成部分，又都是“固定資產”的備抵項目，它們共同反映著固定資產的現時價值，有著許多共同之處，因而在實務中對兩者的差別認識不清，存在許多模糊之處。本文在簡述兩者聯系的同時，主要闡述了兩者之間的區別。
　　【關鍵詞】 固定資產減值 固定資產減值準備 折舊

　　固定資產減值與折舊是固定資產核算的重要組成部分，從《資產負債表》內容上看，“折舊”與“減值準備”都是“固定資產”的備抵項目，兩者互為補充，共同反映固定資產帳面價值的減少。無論是計提減值準備，還是提取折舊，都不同程度地體現了“正確計算損溢、減少風險損失、合理確定成本補償尺度”的“謹慎”原則。也正是因為固定資產減值與折舊有著許多共同之處，所以導致實務中對兩者的差別認識不清。為此，本文著重就兩者的區別作一探析。

　　一、兩者的性質目的不同

??? 在實際工作中，人們往往認為累計折舊已經表示了固定資產價值的減損，再對固定資產計提減值準備顯得多余和重復。其實，兩者在性質上是不同的，目的也不完全一樣。累計折舊是“資產價值損耗的計量”，它把固定資產的價值按照一定標準分攤到固定資產預計可使用的期限內，以實現收入與費用的配比，屬于成本的分配手段或分攤過程。折舊表示的固定資產價值的減損，主要是由于固定資產參與生產經營活動而形成的價值轉移，它可以從商品銷售中得到補償。而固定資產減值準備實質上是從“資產是預期的未來經濟利益”的角度出發，對可收回金額與帳面價值進行定期比較。當可收回金額低于帳面價值時，確認固定資產發生了減值，要計提固定資產減值準備，從而調整固定資產的帳面價值，以使帳面價值真實客觀地反映實際價值。固定資產減值所表示的價值減損，主要是由于企業外部環境或內部因素的變化而引起的，與生產經營的關系不大，它可能發生也可能不發生，具有很大的不確定性。

　　由此可見，計提折舊是對固定資產價值的分攤，并不表示固定資產價值的實際減少。盡管折舊特別是加速折舊，在一定程度上起到反映諸如技術進步等因素帶來的資產貶值的作用，但這并非折舊的主要作用，折舊不能及時反映與調整可收回金額與帳面價值的偏差；而固定資產減值準備正是在對固定資產計提折舊的基礎上，以一種更靈活、更及時的方式，確保固定資產現時價值計量信息的有用與相關。因此，也有人認為計提減值準備是對歷史成本的修正，反映了固定資產當前的價值，是一種資產計價的手段。

　　二、兩者的核算范圍不同

??? 《企業會計準則——固定資產》第17條規定：“除以下情況外，企業應對所有固定資產計提折舊：（1）已提足折舊仍繼續使用的固定資產；（2）按規定單獨估價作為固定資產入帳的土地。”

??? 而計提減值準備的核算范圍則在第27條明確規定：“企業應于期末對固定資產進行檢查，如發現存在下列情況，應當計算固定資產的可收回金額，以確定資產是否已經發生減值：（1）固定資產市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計在近期內不可能恢復；（2）企業所處經營環境，如技術、市場、經濟或法律環境，或者產品營銷市場在當期發生或在近期發生重大變化，并對企業產生負面影響；（3）同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業計算固定資產可收回金額的折現率，并導致固定資產可收回金額大幅度降低；（4）固定資產陳舊過時或發生實體損壞時；（5）固定資產預計使用方式發生重大不利變化，如企業計劃終止或重組該資產所屬的經營業務、提前處置資產等情形，從而對企業產生負面影響；（6）其他有可能表明資產已發生減值的情況。”

??? 同時，《企業會計制度》第59條還規定了全額計提固定資產減值準備的情形：（1）長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉讓價值的固定資產；（2）由于技術進步等原因，已不可使用的固定資產；（3）雖然固定資產尚可使用，但使用后產生大量不合格品的固定資產；（4）已遭毀損，以致于不再具有使用價值和轉讓價值的固定資產；（5）其他實質上已經不能再該企業帶來經濟利益的固定資產。已全額計提減值準備的固定資產，不再計提折舊。可見，計提折舊的固定資產范圍比計提減值準備的固定資產范圍要大得多。

　　三、兩者的核算時間不同

??? 固定資產折舊的計提是按月進行的，并根據用途分別計入相關的成本或當期費用，屬于因正常時間推移在不同會計期間的成本或費用，具有系統性和關聯性；而固定資產減值準備的核算通常是在年末或指定的核算期末根據實際情況來進行，在并無證據表明減值已發生的情況下，一般不必作帳務處理，因此不同會計期間的減值損失與時間推移或正常使用之間并不存在必然的系統的聯系。

　　四、兩者的計提方法不同

??? 企業根據固定資產所含經濟利益的預期實現方式來選擇折舊方法，可以采用年限平均法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等。除固定資產包含的經濟利益的預期實現方式有重大改變，可相應改變固定資產折舊方法外，一般折舊方法一經選定，不得隨意調整；而固定資產減值準備的計提，沒有象折舊那樣有多種可選擇的方法，它主要是于期末通過對固定資產可收回金額與其帳面價值的估價、分析比較、判斷來進行計提的。

　　五、兩者的計提基數不同

??? 固定資產折舊是以原值減去預計凈殘值的余額作為折舊基數，并在預計使用壽命的折舊年限內計提折舊的。固定資產如果已計提了減值準備，則應當按照該固定資產的帳面價值（即固定資產原價減去累計折舊和已計提的減值準備）以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，則應當按照固定資產價值恢復后的帳面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。應當注意的是因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調整。可見，固定資產原值、預計使用壽命、預計凈殘值等都是事先確定好的，屬于帶有一定主觀性的會計估算。而固定資產減值準備則是針對固定資產帳面價值而言的，在期末時按帳面價值與可收回金額熟低的原則來計量，對可收回金額低于帳面價值的差額計提固定資產減值準備。而可收回金額是依據核算日前后的相關信息確定的，不可事先確定。可見，相對折舊而言，固定資產減值這種估算是事后的，客觀一些，不同時間計提的減值準備金額具有不確定性。

　　六、兩者的納稅影響不同

??? 《企業所得稅稅前扣除辦法》第22條規定，企業經營活動中使用的固定資產折舊費可以在稅前扣除，不過接受捐贈和盤盈的固定資產，雖然會計上按會計核算的配比原則允許提取折舊，但由于企業沒有支付任何代價，所以在企業所得稅上也就不能扣除任何折舊費用。新《企業會計制度》在原有四項減值準備的基礎上，按照謹慎性原則，結合國際慣例，又新增了包括計提固定資產減值準備在內的四項減值準備。而《企業所得稅稅前扣除辦法》早就明確規定：在計算應納稅所得額時，存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、風險準備基金（包括投資風險準備基金）以及國家稅收法規規定可提取的準備金之外的任何形式的準備金都不得扣除。這就表明無論企業采取什么樣的資產減值準備政策，在稅收法規上均不予承認，從而避免對所得稅的沖擊。可見，企業計提固定資產減值準備是不得在稅前扣除的，它對所得稅數額沒有影響，但是因為固定資產減值準備的提取，會影響折舊數額的變化，因此會形成納稅的時間性差異。

　　七、兩者的帳務處理不同

??? 固定資產的折舊與日常經營管理息息相關，是經常發生的，所以其折舊額直接體現在企業的經常性費用中，提取時借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目，并且在一般情況下不存在沖回問題；而固定資產減值準備的提取與企業日常經營管理無直接關聯，導致減值的情形也并非是經常發生的，因而減值準備的計提時，借記“營業外支出——計提的固定資產減值準備”科目，貸記“固定資產減值準備”科目。在此后的期間，若表明固定資產發生減值的跡象全部消失或部分消失，則應在原已計提減值準備的數額范圍內轉回，借記“固定資產減值準備”科目，貸記“營業外支出——計提的固定資產減值準備”科目。

　　盡管固定資產減值與折舊有著上述種種區別，但它們也不是孤立的，而是彼此聯系，相互影響的。累計折舊額的大小會影響固定資產減值準備計提數額的多少，而固定資產減值準備的提取，也實實在在地通過改變折舊的計提基數而影響折舊額的高低。另外，它們還反映了這樣一種關系：“原值”減去“累計折舊”等于“凈值”，“凈值”再減去“減值準備”等于“固定資產的帳面價值”。這最后得出的“帳面價值”，可以理解為此時此刻該項固定資產的可收回金額。所以從這個角度來看，“固定資產減值準備”也是“累計折舊”的修正與補充，它們共同反映著固定資產的現時價值。